1. Pravni okvir ugovora o zajmu
Zajam novčanih sredstava između pravnih osoba koje nisu banke ili druge financijske institucije, kao i između pravnih i fizičkih osoba, uređeno je odredbama o ugovoru o zajmu iz članaka 499. do 508. Zakona o obveznim odnosima.
Prema Zakonu o obveznim odnosima, ugovorom o zajmu zajmodavac se obvezuje predati zajmoprimcu određeni iznos novca ili određenu količinu zamjenjivih stvari, dok se zajmoprimac obvezuje nakon proteka ugovorenog roka vratiti istu svotu novca, odnosno istu količinu stvari iste vrste i kakvoće.
Iako predmet zajma mogu biti različite zamjenjive stvari, u poslovnoj praksi zajmovi se gotovo uvijek odnose na novčana sredstva, zbog čega će naglasak ovog članka biti upravo na novčanim zajmovima.
Sudionici ugovora o zajmu su zajmodavac, odnosno osoba koja daje zajam, i zajmoprimac, odnosno osoba koja prima zajam. Važno je istaknuti da Zakon o obveznim odnosima ne propisuje posebne uvjete koje bi osobe morale ispunjavati kako bi mogle sudjelovati u zajmodavnom odnosu. Slijedom toga, zajmodavac ili zajmoprimac može biti svaka fizička ili pravna osoba.
To znači da nema pravnih zapreka da poslodavac odobri zajam svojem radniku. Poslodavac pritom može biti trgovačko društvo, ustanova, udruga, obrt ili drugi pravni subjekt, kao i fizička osoba koja obavlja registriranu djelatnost. Također, za odobravanje zajma vlastitim radnicima nije potrebno da poslodavac bude registriran za pružanje financijskih usluga niti za djelatnost kreditiranja.
Međutim, prilikom odobravanja zajmova radnicima potrebno je voditi računa o odgovarajućem ugovornom uređenju odnosa, obračunu kamata te mogućim poreznim i računovodstvenim posljedicama koje takav pravni posao može proizvesti.
2. Sklapanje ugovora o zajmu
Zakon o obveznim odnosima ne propisuje obvezan oblik ugovora o zajmu, što znači da se ugovor može valjano sklopiti kako u pisanom, tako i u usmenom obliku. Primjerice, ako poslodavac na zahtjev radnika isplati određeni iznos novčanih sredstava na njegov račun uz dogovor o povratu, između stranaka može nastati valjan ugovor o zajmu iako nije sastavljen u pisanom obliku.
Ipak, radi pravne sigurnosti i lakšeg dokazivanja postojanja ugovornog odnosa, preporučuje se sklapanje ugovora o zajmu u pisanom obliku. Naime, u slučaju nepostojanja pisane dokumentacije među ugovornim stranama mogu se pojaviti dvojbe oko bitnih elemenata zajma, poput visine odobrenog iznosa, rokova otplate, načina povrata, postojanja ugovorne kamate ili drugih prava i obveza ugovornih strana.
Pisani oblik ugovora osobito je važan kada se zajam odobrava radniku. Budući da radni odnos može prestati prije konačne otplate zajma, poslodavac bez odgovarajuće ugovorne dokumentacije ili instrumenta osiguranja može biti prisiljen svoja potraživanja ostvarivati sudskim putem.
3. Bitni elementi ugovora o zajmu
Da bi ugovor o zajmu bio valjan, mora sadržavati jasno određen iznos novčanih sredstava koji zajmodavac stavlja na raspolaganje zajmoprimcu. Riječ je o osnovnom elementu bez kojeg ugovor ne može nastati.
Uz navedeno, preporučljivo je ugovorom detaljno urediti i druga važna pitanja, osobito:
• način otplate zajma (jednokratno ili u obrocima),
• iznos pojedinih obroka, ako je ugovorena obročna otplata,
• rok ili rokove povrata zajma,
• ugovaranje kamata, uključujući kamatnu stopu, način obračuna i rokove plaćanja,
• instrumente osiguranja naplate potraživanja,
• eventualnu namjenu zajma,
• sudjelovanje jamaca ili drugih osoba koje osiguravaju ispunjenje obveza,
• druga prava i obveze ugovornih strana, ovisno o konkretnom slučaju.
Pravilno sastavljen ugovor o zajmu doprinosi pravnoj sigurnosti ugovornih strana, smanjuje mogućnost budućih sporova te olakšava dokazivanje ugovorenih prava i obveza u slučaju eventualnih nesuglasica ili postupaka prisilne naplate.
3. Isplata zajma radniku
Poslodavac zajam radniku u pravilu isplaćuje bezgotovinskim putem, uplatom na njegov transakcijski račun. Iznimno, isplata se može izvršiti i u gotovini, uz poštivanje odredbi članka 55. stavka 1. Zakona o sprječavanju pranja novca i financiranja terorizma (NN 108/17 – 151/22). Sukladno navedenoj odredbi, pravna ili fizička osoba koja obavlja registriranu djelatnost u Republici Hrvatskoj ne smije izvršiti plaćanje u gotovini u iznosu od 10.000,00 EUR ili više. Ograničenje se primjenjuje i kada je riječ o više međusobno povezanih gotovinskih transakcija čija ukupna vrijednost doseže ili prelazi navedeni iznos. Slijedom toga, zajam u iznosu od 10.000,00 EUR ili većem mora biti isplaćen bezgotovinski, prijenosom sredstava na račun za plaćanje otvoren kod kreditne institucije.
Posebna pravila primjenjuju se kada je radnik pod ovrhom. Ako je njegov redovni račun blokiran te uz njega ima otvoren i zaštićeni račun, poslodavac je dužan cjelokupni iznos zajma isplatiti na redovni (blokirani) račun. Razlog tome proizlazi iz članka 172. Ovršnog zakona (NN 112/12 – 6/24; dalje: OZ), kojim su taksativno propisana primanja izuzeta od ovrhe. Budući da zajam koji poslodavac odobrava radniku ne predstavlja primanje izuzeto od ovrhe, njegova isplata na zaštićeni račun nije dopuštena.
Moguća je i situacija u kojoj radnikov redovni račun nije blokiran, ali je ovrhovoditelj, temeljem pravomoćnog i ovršnog rješenja kojim je ovrha određena na stalnom novčanom primanju ili općenito na imovini ovršenika, od poslodavca izravno zatražio provedbu ovrhe (izvansudska ovrha sukladno članku 284. stavku 2. OZ-a). U tom slučaju, ako je ovrha određena na stalnom novčanom primanju, iznos zajma isplaćuje se na redovni račun radnika, budući da zajam ne predstavlja stalno novčano primanje. Međutim, ako je ovrha određena općenito na imovini ovršenika, poslodavac je dužan iznos zajma isplatiti izravno ovrhovoditelju.
4. Način i rokovi povrata zajma
Sukladno odredbama Zakona o obveznim odnosima (ZOO), ugovorne strane slobodno uređuju način povrata pozajmljene svote. Stoga poslodavac i radnik mogu ugovoriti da se zajam vrati jednokratno, uplatom cjelokupnog iznosa u jednom obroku.
Alternativno, ugovorne strane mogu ugovoriti obročnu otplatu zajma. U tom slučaju preporučljivo je da ugovor jasno sadrži ukupni iznos zajma, broj obroka, iznos pojedinog obroka te rokove dospijeća svake pojedine rate, kako bi međusobna prava i obveze bila nedvojbeno određena.
Osnovna je obveza zajmoprimca (radnika) vratiti zajmodavcu (poslodavcu) jednaku količinu novca koju je primio na temelju ugovora o zajmu. Rok povrata može biti izričito određen ugovorom, ali njegovo određivanje nije nužan sastojak ugovora o zajmu.
Poslodavac i radnik mogu rok za povrat zajma odrediti već prilikom sklapanja ugovora ili ga naknadno utvrditi posebnim sporazumom. Isto vrijedi i za rokove dospijeća pojedinih rata kada je ugovorena obročna otplata.
Ako rok povrata nije određen ugovorom niti se može utvrditi iz okolnosti konkretnog pravnog odnosa, radnik je obvezan vratiti zajam na zahtjev poslodavca. U tom slučaju poslodavac može zahtijevati povrat u trenutku koji sam odredi, dok je radnik obvezan izvršiti povrat najranije po isteku dva mjeseca od dana kada mu je zahtjev za povrat upućen, osim ako mu poslodavac ostavi dulji rok za ispunjenje obveze.
U slučaju da radnik ne vrati zajam u ugovorenom ili zakonom predviđenom roku, nastupa zakašnjenje u ispunjenju obveze sukladno odredbama ZOO-a. Od dana zakašnjenja počinju teći zakonske zatezne kamate, kao i zastarni rokovi za ostvarivanje tražbine.
Prema članku 225. ZOO-a, tražbine zastarijevaju protekom pet godina, ako posebnim zakonom nije propisan drukčiji zastarni rok. Slijedom toga, tražbina poslodavca prema radniku za povrat zajma zastarijeva u roku od pet godina od dana dospijeća obveze. Zastara počinje teći prvoga dana nakon dana koji je ugovorom ili zakonom određen kao dan dospijeća.
5. Ugovorne kamate na zajam odobren radniku
Sukladno odredbi članka 500. Zakona o obveznim odnosima (ZOO), ugovor o zajmu može biti naplatan ili besplatan, što znači da ugovorna kamata može, ali ne mora biti ugovorena. Obveza plaćanja kamata ne pretpostavlja se, već mora biti izričito ugovorena između ugovornih strana. Ako ugovorne kamate nisu ugovorene, radnik ih nije dužan plaćati. Jednako tako, poslodavac i radnik mogu izričito ugovoriti da se zajam odobrava bez kamata.
Kada je ugovorom predviđeno da radnik, uz povrat glavnice, plaća i ugovorne kamate, visina kamatne stope određuje se sporazumom stranaka, uz obvezu poštivanja najviše dopuštene ugovorne kamatne stope propisane člankom 26. ZOO-a. U razdoblju od 1. siječnja do 30. lipnja 2026. godine najviša dopuštena kamatna stopa koju poslodavac može ugovoriti i obračunati radniku iznosi 7,725 % godišnje. Ako bi ugovorom bila određena viša kamatna stopa od zakonom dopuštene, primjenjivat će se najviša dopuštena stopa.
U slučaju da su ugovorne kamate predviđene ugovorom, ali njihova visina nije posebno određena, primjenjuje se kamatna stopa u visini jedne četvrtine zakonske zatezne kamate. Za razdoblje od 1. siječnja do 30. lipnja 2026. godine ta stopa iznosi 1,2875 % godišnje (5,15 % × 0,25).
Osim građanskopravnih pravila, prilikom odobravanja zajma radniku potrebno je voditi računa i o poreznim propisima. Naime, člankom 21. stavkom 3. Zakona o porezu na dohodak (NN 115/16 – 152/24) propisano je da se primitkom u naravi smatra korist koju radnik ostvaruje korištenjem povoljnije kamatne stope na zajam ili kredit koji mu odobrava poslodavac.
Primitkom u naravi smatra se razlika između ugovorene kamatne stope i referentne kamatne stope od 2 % godišnje, osim u slučajevima kredita koji se odobravaju ili subvencioniraju iz državnog ili lokalnog proračuna, pri čemu se navedeno izuzeće ne odnosi na radnike uprave.
Slijedom navedenoga, iako je s aspekta obveznog prava dopušteno ugovoriti beskamatni zajam, takav aranžman može imati porezne posljedice za radnika. U slučaju odobravanja beskamatnog zajma, poslodavac je obvezan obračunati primitak u naravi temeljem razlike do referentne kamatne stope od 2 % godišnje. Jednako vrijedi i kada je ugovorena kamatna stopa niža od 2 %, pri čemu se razlika između ugovorene stope i stope od 2 % smatra neto primitkom u naravi na koji se primjenjuju propisi o oporezivanju dohotka od nesamostalnog rada.
Porezni tretman zajma ovisit će stoga o visini ugovorene kamatne stope te o načinu obračuna i evidentiranja primitka u naravi, o čemu je potrebno voditi računa prilikom sklapanja ugovora o zajmu između poslodavca i radnika.
S aspekta poreza na dohodak, ako poslodavac radniku odobri zajam uz ugovorenu kamatnu stopu od najmanje 2 % godišnje, uključujući i slučajeve kada je ugovorena viša kamatna stopa, ne nastaje primitak u naravi te poslodavac nema obvezu obračuna i plaćanja poreza na dohodak niti pripadajućih doprinosa po toj osnovi.
6. PDV tretman ugovornih kamata na zajam
Odobravanje zajmova i kredita predstavlja financijsku uslugu koja je, sukladno članku 40. stavku 1. točki b) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (NN 73/13 – 48/26; dalje: Zakon o PDV-u), oslobođena obračuna PDV-a. Navedeno oslobođenje obuhvaća odobravanje i ugovaranje kredita i zajmova, posredovanje u tim poslovima te upravljanje kreditima i zajmovima koje obavlja osoba koja ih odobrava.
Sukladno članku 78. stavku 3. Zakona o PDV-u, porezni obveznik nije obvezan izdati račun za usluge koje su oslobođene PDV-a prema članku 40. stavku 1. točkama a) do g) navedenog Zakona. Dodatno, od 1. siječnja 2026. godine člankom 64. Općeg poreznog zakona (NN 115/16 – 151/25) izričito je propisano da se računi ne moraju izdavati za isporuke oslobođene PDV-a za koje prema Zakonu o PDV-u ne postoji obveza izdavanja računa.
Slijedom navedenoga, za obračunate ugovorne kamate po zajmu odobrenom radniku nije potrebno izdavati račun. Za potrebe evidentiranja poslovnog događaja dovoljno je sastaviti interni obračun kamata ili drugu odgovarajuću knjigovodstvenu ispravu na temelju koje će se u poslovnim knjigama evidentirati prihod od kamata te odgovarajuće potraživanje prema radniku.
Iako su kamate oslobođene obračuna PDV-a, njihovu je vrijednost potrebno iskazati u prijavi poreza na dodanu vrijednost. Stoga će trgovačko društvo iznos obračunatih kamata na koje nije obračunan PDV, temeljem članka 40. stavka 1. točke b) Zakona o PDV-u, uključiti u Obrazac PDV na poziciju I.8. – Tuzemne isporuke oslobođene PDV-a bez prava na odbitak pretporeza.
Na taj način osigurava se pravilno porezno evidentiranje prihoda od kamata uz istodobnu primjenu zakonskog oslobođenja od obračuna PDV-a.
7. Porezni tretman beskamatnog zajma radniku
Kada poslodavac radniku odobri beskamatni zajam, potrebno je voditi računa o poreznim posljedicama koje proizlaze iz Zakona o porezu na dohodak. Naime, člankom 21. stavkom 3. Zakona o porezu na dohodak propisano je da se primitkom u naravi smatra korist koju radnik ostvaruje korištenjem zajma ili kredita uz kamatnu stopu nižu od referentne stope od 2 % godišnje.
Iako zajam sam po sebi ne predstavlja oporezivi primitak jer postoji obveza njegova povrata, porezni propisi korist ostvarenu zbog neobračunavanja kamate tretiraju kao primitak u naravi ostvaren na temelju radnog odnosa. Razlog tome jest činjenica da je odobravanje zajma povezano s odnosom poslodavca i radnika te proizlazi iz postojanja radnog odnosa, neovisno o tome što se radi o zasebnom obveznopravnom odnosu uređenom ugovorom o zajmu.
Stoga se kod beskamatnog zajma vrijednost koristi koju radnik ostvaruje, utvrđena primjenom kamatne stope od 2 % godišnje na iznos zajma, smatra neto-primitkom u naravi. Tako utvrđeni primitak pribraja se ostalim primicima od nesamostalnog rada te podliježe obračunu poreza na dohodak i drugih javnih davanja na jednak način kao i novčana plaća. Prilikom obračuna primjenjuju se uobičajena pravila oporezivanja dohotka od nesamostalnog rada, uključujući osobni odbitak i kumulativni obračun poreza.
Međutim, s aspekta doprinosa obveznog osiguranja potrebno je razlikovati primitke koji predstavljaju plaću za obavljeni rad od ostalih primitaka ostvarenih na temelju radnog odnosa. Zakon o doprinosima propisuje da mjesečnu osnovicu za obračun doprinosa čini plaća odnosno primitak od nesamostalnog rada koji radnik ostvaruje za svoj rad prema ugovoru o radu, pravilniku o radu, kolektivnom ugovoru ili drugom odgovarajućem aktu.
Budući da korist ostvarena po osnovi beskamatnog zajma nije izravna naknada za obavljeni rad, već proizlazi iz pogodnosti koju radnik ostvaruje temeljem posebnog ugovornog odnosa s poslodavcem, takav se primitak za potrebe doprinosa ne smatra plaćom u smislu Zakona o doprinosima. Posljedično, utvrđena vrijednost primitka u naravi ne ulazi u kategoriju primitaka za koje se primjenjuje umanjenje mjesečne osnovice za obračun doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti (I. stup), uključujući umanjenje od 300,00 EUR odnosno umanjenje prema linearnoj metodi za propisane raspone plaće.
Drugim riječima, korist ostvarena korištenjem beskamatnog zajma oporezuje se kao primitak u naravi ostvaren po osnovi radnog odnosa, ali se za potrebe doprinosa tretira kao ostali primitak, zbog čega se na nju ne primjenjuju olakšice predviđene za obračun doprinosa na plaću za rad.
8. Zajam uz ugovorenu kamatnu stopu nižu od 2 %
Ako je ugovorom o zajmu predviđena kamatna stopa niža od 2 % godišnje, razlika između kamata obračunanih primjenom referentne stope od 2 % godišnje i kamata obračunanih prema ugovorenoj nižoj stopi smatra se primitkom u naravi radnika. Takav porezni tretman proizlazi iz članka 21. stavka 3. Zakona o porezu na dohodak te članka 22. stavka 1. točke 2. Pravilnika o porezu na dohodak (NN 10/17 – 157/25).
Drugim riječima, radnik ostvaruje porezno relevantnu korist u visini razlike između tržišno priznate kamate od 2 % godišnje i ugovorene povoljnije kamate. Ta se razlika smatra neto-primitkom u naravi ostvarenim po osnovi radnog odnosa te podliježe oporezivanju prema pravilima koja se primjenjuju na dohodak od nesamostalnog rada.
Posebno valja istaknuti da se primitak u naravi ne utvrđuje u situaciji kada je u trenutku sklapanja ugovora ugovorena kamatna stopa jednaka ili viša od 2 % godišnje, ali tijekom trajanja zajma, zbog primjene ugovorenih promjenjivih parametara ili drugih zakonski dopuštenih mehanizama usklađivanja, efektivno obračunata kamata privremeno padne ispod razine od 2 % godišnje. U takvom slučaju tako utvrđena kamata ne smatra se povoljnijom kamatom u smislu propisa o porezu na dohodak te razlika do stope od 2 % ne predstavlja primitak u naravi radnika. Navedeno proizlazi iz članka 21. stavka 3. Pravilnika o porezu na dohodak.
Primitci u naravi ostvareni po osnovi povoljnijih kamata podliježu obračunu predujma poreza na dohodak. Sukladno poreznim propisima, predujam poreza na dohodak na primitke ostvarene u naravi mora se obračunati i platiti najkasnije do 15. dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je primitak ostvaren.
Iz navedenoga proizlazi da je za potrebe pravilnog poreznog postupanja potrebno na mjesečnoj razini utvrđivati iznos eventualne porezne pogodnosti koju radnik ostvaruje korištenjem zajma uz kamatnu stopu nižu od 2 %. Tako utvrđeni primitak u naravi uključuje se u obračun plaće za predmetni mjesec, pri čemu je poslodavac dužan najkasnije do 15. dana sljedećeg mjeseca obračunati i evidentirati pripadajuće porezne obveze te ih iskazati u Obrascu JOPPD.
9. Porezne posebnosti odobravanja zajmova radnicima koji su ujedno povezane osobe
Posebnu pozornost potrebno je posvetiti situacijama u kojima se zajam odobrava radniku koji je istodobno i povezana osoba s poslodavcem, primjerice dioničar, član uprave, član društva ili druga osoba koja se, prema poreznim propisima, smatra povezanom osobom.
Ako poslodavac koji odobrava zajam ima povlašteni porezni status, odnosno ako plaća porez na dobit po stopi nižoj od propisane, koristi porezno oslobođenje ili u predmetnom poreznom razdoblju ima pravo na prijenos poreznog gubitka iz prethodnih razdoblja, primjenjuju se posebna pravila iz članka 14. Zakona o porezu na dobit (NN 177/04 – 151/25). U takvim okolnostima, za potrebe utvrđivanja porezno priznatih prihoda i tržišnih uvjeta poslovanja između povezanih osoba, u 2026. godini najniža prihvatljiva kamatna stopa iznosi 2,65 % godišnje.
Posljedično, ako bi poslodavac povezanoj osobi odobrio zajam uz kamatnu stopu od 2 % godišnje, razlika između obračunate kamate po stopi od 2 % i tržišno priznate kamate od 2,65 % ne bi bila porezno prihvatljiva. U tom slučaju poslodavac bi bio obvezan za navedenu razliku povećati osnovicu poreza na dobit u prijavi poreza na dobit (Obrascu PD odnosno PD-NN) za porezno razdoblje 2026. godine.
S druge strane, ako poslodavac nema povlašteni porezni status te u poreznom razdoblju nema pravo na prijenos poreznog gubitka iz prethodnih godina, odredbe članka 14. Zakona o porezu na dobit ne zahtijevaju obveznu primjenu kamatne stope od 2,65 % na zajmove odobrene povezanim osobama. U tom slučaju zajam se može odobriti i uz nižu kamatnu stopu bez potrebe za korekcijom osnovice poreza na dobit.
Međutim, neovisno o pravilima poreza na dobit, potrebno je voditi računa o propisima poreza na dohodak. Ako je ugovorena kamatna stopa niža od 2 % godišnje ili zajam odobren bez kamata, razlika do referentne stope od 2 % smatra se primitkom u naravi radnika te podliježe obračunu poreza na dohodak i pripadajućih doprinosa sukladno pravilima koja se primjenjuju na primitke ostvarene po osnovi nesamostalnog rada.
Stoga je kod zajmova odobrenih radnicima koji su ujedno povezane osobe potrebno istodobno voditi računa o pravilima poreza na dohodak i poreza na dobit, budući da se porezne posljedice mogu pojaviti na obje razine, ovisno o ugovorenoj kamatnoj stopi i poreznom statusu društva koje odobrava zajam.
10. Zatezne kamate
Ako radnik ne vrati zajam u ugovorenom roku, nastupa zakašnjenje u ispunjenju novčane obveze, što prema članku 29. Zakona o obveznim odnosima (ZOO) za posljedicu ima obvezu plaćanja zakonskih zateznih kamata. Obveza obračuna zateznih kamata nastaje po samom zakonu te se primjenjuje na svaku dospjelu, a neispunjenu novčanu obvezu, uključujući i obvezu povrata zajma koji je poslodavac odobrio radniku.
Za razliku od ugovornih kamata, koje nastaju isključivo na temelju sporazuma ugovornih strana, zatezne kamate predstavljaju zakonsku posljedicu zakašnjenja dužnika. Stoga njihovo postojanje ne ovisi o ugovornim odredbama niti ih ugovorne strane mogu unaprijed isključiti. Međutim, nakon što pravo na zatezne kamate nastane, vjerovnik se može odreći njihova potraživanja, u cijelosti ili djelomično.
Visina zakonske zatezne kamate određuje se za svako kalendarsko polugodište na temelju prosječne kamatne stope na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od jedne godine nefinancijskim trgovačkim društvima, uvećane za tri postotna boda. Za prvo polugodište 2026. godine, odnosno za razdoblje od 1. siječnja do 30. lipnja 2026. godine, stopa zakonske zatezne kamate iznosi 5,15 % godišnje.
Pravo na zatezne kamate nastaje od prvoga dana nakon dospijeća obveze te traje do dana njezina podmirenja. Ako radnik kasni s povratom zajma, poslodavac ima pravo obračunati zatezne kamate na neplaćeni iznos za cijelo razdoblje zakašnjenja.
S poreznog aspekta, zatezne kamate imaju poseban tretman. Sukladno članku 25. stavku 5. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (NN 79/13 – 35/26), zatezne kamate koje porezni obveznik naplaćuje od svojih dužnika, do visine zakonom propisane zatezne kamate, kao i troškovi opomena, smatraju se naknadom štete odnosno odštetom te ne predstavljaju naknadu za isporučena dobra ili usluge.
Posljedično, na zatezne kamate obračunate zbog zakašnjenja radnika s povratom zajma ne obračunava se porez na dodanu vrijednost, pod uvjetom da su obračunate u visini propisane zakonske zatezne kamate. Takve se kamate računovodstveno evidentiraju kao financijski prihod, ali ne ulaze u osnovicu za obračun PDV-a.
Za razliku od ugovornih kamata koje predstavljaju naknadu za korištenje tuđeg novca tijekom trajanja zajma, zatezne kamate imaju funkciju naknade štete zbog zakašnjenja u ispunjenju novčane obveze te se upravo zbog toga, s poreznog motrišta, ne smatraju oporezivom isporukom.
11. Obustava od plaće ili naknade plaće radi povrata zajma
U praksi se često postavlja pitanje može li se povrat zajma koji je poslodavac odobrio radniku provoditi putem obustave od plaće ili naknade plaće. Odgovor na to pitanje proizlazi iz članka 96. Zakona o radu, kojim je propisano da poslodavac ne smije bez suglasnosti radnika svoje potraživanje prema radniku naplatiti uskratom isplate plaće ili njezina dijela, odnosno uskratom isplate naknade plaće ili dijela naknade plaće.
Slijedom navedenoga, obustava od plaće ili naknade plaće radi povrata zajma moguća je isključivo ako je radnik za to dao izričitu i nedvojbenu suglasnost. Pritom je važno naglasiti da radnik takvu suglasnost ne može dati unaprijed, odnosno prije nastanka poslodavčeve tražbine, već tek nakon što je tražbina nastala.
Budući da tražbina poslodavca za povrat zajma nastaje trenutkom isplate zajma radniku, suglasnost za obustavu može se dati istodobno sa sklapanjem ugovora o zajmu, primjerice kao sastavni dio ugovora ili u zasebnoj izjavi, kao i naknadno tijekom trajanja ugovornog odnosa u obliku posebne pisane izjave radnika.
Radi pravne sigurnosti preporučljivo je da suglasnost sadržava jasno određen iznos ili način utvrđivanja iznosa koji se obustavlja od plaće ili naknade plaće, kao i podatke o tražbini na koju se obustava odnosi. Kada je ugovorena obročna otplata zajma, sastavni dio suglasnosti može biti i otplatni plan s naznačenim iznosima i rokovima dospijeća pojedinih obroka.
Valja istaknuti da se u ovom slučaju ne radi o prisilnoj naplati putem ovrhe, već o dobrovoljnoj obustavi na temelju radnikove suglasnosti. Stoga se ne primjenjuju ograničenja i izuzeća od ovrhe propisana člankom 172. Ovršnog zakona. Posljedično, radnik može dati suglasnost za obustavu bilo kojeg dijela svoje plaće ili naknade plaće, pa čak i za obustavu cjelokupnog iznosa primanja, ako to izričito želi.
Iz praktičnih razloga preporučuje se da ugovor o zajmu ili zasebna izjava o suglasnosti detaljno urede način provedbe obustave, dinamiku otplate te postupanje u slučaju prestanka radnog odnosa prije konačne otplate zajma, kako bi se izbjegle eventualne dvojbe i sporovi između poslodavca i radnika.
12. Sredstva osiguranja naplate tražbine
Zakonom o obveznim odnosima nije propisana obveza davanja sredstava osiguranja za povrat zajma. Stoga poslodavac nije dužan zahtijevati dodatno osiguranje svoje tražbine prema radniku, ali ga može ugovoriti ako procijeni da je to potrebno radi zaštite svojih interesa i smanjenja rizika naplate.
Sredstva osiguranja tražbina predstavljaju pravne instrumente kojima vjerovnik osigurava mogućnost učinkovitije naplate u slučaju da dužnik ne ispuni svoju obvezu o dospijeću. Njihova je svrha povećati pravnu sigurnost i smanjiti rizik neurednog podmirivanja obveza iz ugovora o zajmu.
Poslodavcu je na raspolaganju više oblika osiguranja naplate, među kojima se najčešće koriste:
zadužnica, kao ovršna isprava koja vjerovniku omogućuje jednostavnije i brže pokretanje postupka prisilne naplate,
izjava o zapljeni po pristanku dužnika, kojom radnik unaprijed pristaje na zapljenu određenih novčanih sredstava radi namirenja tražbine,
mjenica, kao vrijednosni papir kojim se osigurava ispunjenje novčane obveze,
bankarska garancija, kojom banka preuzima obvezu podmirenja duga pod uvjetima utvrđenima garancijom,
založno pravo na pokretninama ili nekretninama, uključujući hipoteku na nekretnini, kada vrijednost zajma opravdava takav oblik osiguranja.
U praksi se kod zajmova koje poslodavci odobravaju radnicima najčešće koriste zadužnica i izjava o zapljeni po pristanku dužnika, budući da predstavljaju relativno jednostavne, učinkovite i troškovno prihvatljive instrumente osiguranja naplate. Njihovom primjenom poslodavac može značajno olakšati ostvarivanje svojih prava u slučaju da radnik ne vrati zajam u ugovorenim rokovima.
Prilikom odabira odgovarajućeg sredstva osiguranja potrebno je voditi računa o visini zajma, procijenjenom riziku naplate, troškovima uspostave pojedinog instrumenta te njegovoj praktičnoj provedivosti u slučaju potrebe za prisilnom naplatom. Zbog toga je preporučljivo da se sredstvo osiguranja, ako se ugovara, jasno i detaljno uredi ugovorom o zajmu ili posebnim sporazumom između poslodavca i radnika.
13. Zapljena po pristanku dužnika
Jedno od najčešćih sredstava osiguranja naplate zajma koji poslodavac odobrava radniku jest izjava o zapljeni po pristanku dužnika, uređena člankom 202. Ovršnog zakona (OZ). Riječ je o instrumentu dobrovoljnog osiguranja novčane tražbine kojim dužnik unaprijed daje suglasnost da se radi namirenja određene tražbine može provesti zapljena njegove plaće ili drugog stalnog novčanog primanja, u granicama propisanim ovršnim propisima.
Izjava se sastavlja u obliku pisane isprave koju mora potvrditi (solemnizirati) javni bilježnik, a njezin oblik i sadržaj propisani su Pravilnikom o obliku i sadržaju izjave o zapljeni po pristanku dužnika (NN 120/14 – 154/22).
Temeljna svrha ovog instituta jest osiguranje vjerovnikove novčane tražbine na način koji omogućuje jednostavniju i učinkovitiju naplatu bez potrebe za prethodnim vođenjem sudskog postupka radi utvrđivanja tražbine. Budući da se temelji na dobrovoljnom pristanku dužnika, zapljena po pristanku dužnika smatra se dobrovoljnim instrumentom osiguranja tražbina.
U kontekstu zajma koji poslodavac odobrava radniku, radnik kao zajmoprimac može dati izjavu kojom pristaje da se, u slučaju neispunjenja obveze povrata zajma, njegova plaća ili drugo stalno novčano primanje zaplijeni radi namirenja tražbine poslodavca.
Sukladno članku 202. stavku 3. OZ-a, izjavu o zapljeni po pristanku dužnika vjerovnik dostavlja poslodavcu dužnika preporučenom poštanskom pošiljkom s povratnicom ili putem javnog bilježnika. Takva dostava ima učinak dostave rješenja o ovrsi. Nakon proteka šezdeset dana od dana primitka izjave, poslodavac dužnika obvezan je postupati po zapljeni te zaplijenjeni dio plaće isplaćivati vjerovniku sukladno zakonskim pravilima.
Praktična vrijednost ovog instrumenta posebno dolazi do izražaja u situacijama kada radnik prestane uredno vraćati zajam. U tom slučaju poslodavac može aktivirati zapljenu i namirivati svoje potraživanje iz dijela radnikove plaće, uz poštivanje ograničenja ovrhe propisanih člankom 173. OZ-a.
Dodatna prednost ovog sredstva osiguranja jest njegova učinkovitost i nakon prestanka radnog odnosa. Ako radnik napusti poslodavca prije potpune otplate zajma, vjerovnik može izjavu dostaviti novom poslodavcu radnika. Po primitku izjave novi je poslodavac dužan postupati na isti način kao i prethodni poslodavac, odnosno provoditi zapljenu dijela plaće i isplaćivati zaplijenjena sredstva vjerovniku u skladu sa zakonom. Time se osigurava kontinuitet naplate neovisno o promjeni poslodavca.
Pri provedbi zapljene nužno je voditi računa o zakonskim ograničenjima ovrhe na plaći. Naime, dio plaće koji je izuzet od ovrhe ne može biti predmet zapljene ni kada postoji valjana izjava o zapljeni po pristanku dužnika. Stoga se i u ovom slučaju primjenjuju ograničenja propisana člankom 173. Ovršnog zakona.
Važno je istaknuti da izjava o zapljeni po pristanku dužnika ima svojstvo ovršne isprave. To znači da vjerovnik, ako se ne uspije namiriti zapljenom plaće ili drugog stalnog novčanog primanja, može na temelju iste isprave pokrenuti ovršni postupak i na drugim predmetima ovrhe. Posljedično, naplata tražbine može se tražiti i iz druge imovine dužnika, uključujući nekretnine, pokretnine, novčana sredstva na računima ili druga imovinska prava.
Zbog svoje pravne snage, relativno jednostavne provedbe i mogućnosti korištenja i nakon prestanka radnog odnosa, zapljena po pristanku dužnika u praksi predstavlja jedno od najučinkovitijih sredstava osiguranja povrata zajma koji poslodavac odobrava radniku.
14. Zadužnica
Zadužnica je jedno od najčešće korištenih sredstava osiguranja novčanih tražbina te je uređena člankom 214. Ovršnog zakona (OZ). Riječ je o privatnoj ispravi koju dužnik potvrđuje (solemnizira) kod javnog bilježnika i kojom daje suglasnost da se, radi naplate tražbine određenog vjerovnika, zaplijene sva njegova novčana sredstva na računima otvorenima kod banaka te da se tako zaplijenjena sredstva isplate vjerovniku.
Takva isprava izdaje se u jednom izvorniku i ima pravni učinak rješenja o ovrsi kojim se plijeni tražbina po računu dužnika i prenosi na vjerovnika. Zbog toga zadužnica predstavlja snažan instrument osiguranja naplate, budući da vjerovniku omogućuje izravnu provedbu prisilne naplate bez prethodnog vođenja sudskog postupka radi utvrđivanja tražbine.
U slučaju zajma koji poslodavac odobrava radniku, radnik može izdati zadužnicu kojom daje suglasnost da se, radi naplate neotplaćenog zajma i pripadajućih tražbina, zaplijene sredstva na svim njegovim računima otvorenima kod banaka te prenesu poslodavcu kao vjerovniku.
Prednost zadužnice kao sredstva osiguranja ogleda se u njezinoj relativnoj jednostavnosti i praktičnosti. Može je izdati svaka fizička ili pravna osoba, neovisno o svojoj kreditnoj sposobnosti ili trenutnom stanju sredstava na računima. Za njezino izdavanje nije potrebno dokazivati solventnost dužnika niti osiguravati pokriće u trenutku izdavanja, što je čini dostupnim i često korištenim instrumentom osiguranja.
Ovršni zakon razlikuje zadužnicu i bjanko zadužnicu, pri čemu obje predstavljaju strogo formalne isprave čiji su oblik i sadržaj propisani posebnim propisima.
Kod obične zadužnice dužnik je već prilikom njezina izdavanja obvezan navesti podatke o vjerovniku te točno odrediti iznos tražbine koju zadužnica osigurava. Nasuprot tome, kod bjanko zadužnice u trenutku izdavanja nije potrebno navesti ni vjerovnika ni točan iznos tražbine. Dužnik tada upisuje samo najviši dopušteni iznos do kojeg vjerovnik naknadno može popuniti zadužnicu. Upravo zbog te fleksibilnosti javni bilježnik može potvrditi bjanko zadužnicu iako pojedini podaci u trenutku izdavanja još nisu uneseni.
U praksi zajmova između poslodavca i radnika najčešće se koristi obična zadužnica, budući da su u trenutku njezina izdavanja poznati i vjerovnik i iznos zajma koji se osigurava.
Zadužnica se izdaje na propisanom obrascu, ali se može sastaviti i računalnim ispisom pod uvjetom da njezin sadržaj u cijelosti odgovara zakonom propisanom tekstu obrasca. Bez obzira na način sastavljanja, dužnik je obvezan dostaviti ispravu javnom bilježniku radi potvrde i stjecanja njezine pravne valjanosti.
Prilikom ispunjavanja obične zadužnice potrebno je navesti točan iznos osigurane tražbine te podatke o vjerovniku. Iznos glavnice upisuje se brojkama i slovima, pri čemu u slučaju neslaganja prednost ima iznos izražen slovima. Osim glavnice, potrebno je jasno naznačiti obuhvaća li osigurana tražbina i ugovorne kamate, zatezne kamate ili druge sporedne tražbine. Ako takve tražbine nisu ugovorene, u odgovarajućem dijelu obrasca navodi se da se tražbina osigurava „bez uvećanja“.
Za poslodavca koji odobrava zajam radniku zadužnica predstavlja posebno učinkovit instrument osiguranja jer omogućuje brzu naplatu s novčanih računa dužnika u slučaju neispunjenja obveze povrata zajma. Upravo zbog svoje ovršne snage, jednostavne provedbe i široke primjene u poslovnoj praksi, zadužnica je jedno od najčešćih sredstava osiguranja kod zajmova između poslodavca i radnika.
Postupak naplate tražbine osigurane zadužnicom provodi se putem Financijske agencije (FINA) u okviru postupka izravne naplate. Riječ je o izvansudskom postupku uređenom člankom 209. Ovršnog zakona, koji vjerovniku omogućuje naplatu dospjele tražbine bez prethodnog pokretanja parničnog ili ovršnog postupka pred sudom.
Jedna od najvažnijih prednosti zadužnice kao sredstva osiguranja upravo je mogućnost brze i relativno jednostavne naplate. Ako na računima dužnika postoje raspoloživa novčana sredstva, ona se na temelju zadužnice mogu izravno prenijeti na račun vjerovnika. Međutim, ako dužnik nema dovoljno sredstava na računima, postupak naplate može se znatno produljiti, a uspješnost naplate postaje neizvjesnija.
Radi provedbe izravne naplate vjerovnik je dužan Financijskoj agenciji dostaviti:
• izvornik zadužnice kao osnovu za plaćanje,
• propisani obrazac zahtjeva za izravnu naplatu, uredno popunjen i potpisan,
• dokaz o uplati predujma naknade za provedbu postupka izravne naplate.
Navedena dokumentacija može se dostaviti neposredno u poslovnicu Financijske agencije, preporučenom poštanskom pošiljkom s povratnicom ili putem javnog bilježnika.
Nakon zaprimanja valjane dokumentacije Financijska agencija evidentira osnovu za plaćanje te provodi zapljenu novčanih sredstava po računima dužnika. Po isteku roka od 60 dana od zaprimanja zadužnice, FINA daje nalog banci za prijenos zaplijenjenih sredstava na račun vjerovnika, osim ako je u međuvremenu zaprimljena odluka nadležnog suda koja sprječava ili ograničava provedbu naplate.
Zapljena se provodi na svim računima i oročenim novčanim sredstvima koje dužnik ima kod svih banaka u Republici Hrvatskoj. Time se vjerovniku omogućuje naplata iz ukupnih raspoloživih novčanih sredstava dužnika, neovisno o broju računa ili banaka kod kojih se sredstva nalaze.
Važno je naglasiti da zadužnica ima svojstvo ovršne isprave. Zbog toga njezina funkcija nije ograničena samo na prisilnu naplatu putem računa dužnika. Ako raspoloživa sredstva na računima nisu dostatna za podmirenje tražbine, vjerovnik može na temelju iste zadužnice pokrenuti ovrhu i na drugim predmetima ovrhe, uključujući nekretnine, pokretnine, novčane tražbine, poslovne udjele i druga imovinska prava dužnika.
U kontekstu zajma koji poslodavac odobrava radniku, to znači da poslodavac, nakon dospijeća i neispunjenja obveze povrata zajma, može najprije pokušati naplatu putem FINA-e iz sredstava na računima radnika, a ako ta sredstva nisu dostatna, nastaviti prisilnu naplatu na ostaloj imovini radnika koristeći zadužnicu kao ovršnu ispravu.
Posebnu pažnju potrebno je posvetiti i pitanju zastare. Tražbine osigurane zadužnicom u pravilu zastarijevaju protekom deset godina. Međutim, određene radnje vjerovnika, poput pokretanja postupka naplate ili drugih zakonom propisanih radnji usmjerenih na ostvarenje tražbine, mogu prekinuti tijek zastare. U tom slučaju zastarni rok počinje teći iznova, i to ponovno u trajanju od deset godina.
Zbog svoje ovršne snage, mogućnosti izravne naplate putem FINA-e te mogućnosti proširenja naplate na cjelokupnu imovinu dužnika, zadužnica predstavlja jedno od najučinkovitijih i najčešće korištenih sredstava osiguranja povrata zajmova koje poslodavci odobravaju svojim radnicima.
15. Solemnizirani ugovor o zajmu
Iako solemnizirani ugovor o zajmu formalno ne predstavlja sredstvo osiguranja tražbine u užem smislu riječi, u praksi može imati vrlo važnu ulogu u zaštiti interesa poslodavca kao vjerovnika. Naime, potvrdom (solemnizacijom) ugovora kod javnog bilježnika vjerovnik može znatno pojednostavniti i ubrzati postupak prisilne naplate u slučaju da zajmoprimac ne ispuni svoju obvezu povrata zajma.
Sukladno članku 54. Zakona o javnom bilježništvu (NN 78/93 – 57/22), javnobilježnički akt ima svojstvo ovršne isprave ako sadržava određenu obvezu na činidbu o kojoj stranke mogu sklopiti nagodbu te izjavu obveznika da se, nakon dospijeća obveze, radi ostvarenja tražbine može neposredno provesti prisilna ovrha. Isti pravni učinak može imati i privatna isprava koju je javni bilježnik potvrdio (solemnizirao), pod uvjetom da sadržava odgovarajuću ovršnu klauzulu.
Kod ugovora o zajmu to znači da ugovor mora sadržavati izričitu izjavu radnika kao dužnika da dopušta neposrednu ovrhu radi naplate dospjele obveze povrata zajma. Nakon što javni bilježnik potvrdi takvu ispravu, ona stječe svojstvo ovršne isprave i može poslužiti kao izravna osnova za prisilnu naplatu.
Prednost solemniziranog ugovora ogleda se u tome što poslodavac, u slučaju da radnik po dospijeću ne vrati zajam, ne mora prethodno pokretati parnični postupak radi utvrđivanja postojanja tražbine. Umjesto toga, može neposredno pokrenuti postupak prisilne naplate na temelju ovršne isprave, čime se značajno skraćuje vrijeme potrebno za ostvarenje tražbine i smanjuju troškovi postupka.
Nasuprot tome, ako poslodavac raspolaže samo usmenim ili običnim pisanim ugovorom o zajmu koji nema svojstvo ovršne isprave te nije osiguran zadužnicom, izjavom o zapljeni po pristanku dužnika ili drugim sredstvom osiguranja, u slučaju neispunjenja obveze mora najprije pokrenuti odgovarajući sudski postupak radi utvrđivanja i prisilnog ostvarenja svoje tražbine.
Tek nakon što pribavi pravomoćnu i ovršnu sudsku odluku, poslodavac može pokrenuti postupak ovrhe nad imovinom radnika, odnosno zatražiti provedbu izravne naplate putem Financijske agencije kada je riječ o novčanim sredstvima na računima dužnika.
Iz tog razloga solemnizacija ugovora o zajmu predstavlja praktično i učinkovito rješenje, osobito kod zajmova većih vrijednosti ili u situacijama kada poslodavac ne raspolaže drugim instrumentima osiguranja naplate. Iako ne zamjenjuje klasična sredstva osiguranja poput zadužnice ili izjave o zapljeni po pristanku dužnika, solemnizirani ugovor znatno jača pravni položaj vjerovnika i omogućuje brže ostvarivanje njegovih prava u slučaju neispunjenja ugovornih obveza.
16. Otpust duga
Obveze prestaju na načine propisane člancima 160. do 213. Zakona o obveznim odnosima (ZOO). Osim ispunjenjem obveze, prijebojem (kompenzacijom), novacijom i drugim zakonom predviđenim načinima, obveza može prestati i otpustom duga.
Sukladno članku 203. ZOO-a, obveza prestaje kada vjerovnik izjavi dužniku da neće zahtijevati njezino ispunjenje, a dužnik se s takvom izjavom suglasi. Riječ je o dvostranom pravnom poslu kojim vjerovnik odustaje od svojega potraživanja, dok dužnik prihvaća takav otpust. U slučaju zajma koji je poslodavac odobrio radniku, to znači da poslodavac može izjaviti kako neće zahtijevati povrat zajma, a radnik se s takvom odlukom mora suglasiti kako bi obveza prestala.
Za valjanost otpusta duga nije odlučan razlog zbog kojeg vjerovnik odustaje od svoje tražbine. Jednako tako, zakon ne propisuje poseban oblik u kojem se sporazum o otpustu duga mora sklopiti. Stoga se suglasnost stranaka može očitovati u pisanom obliku, razmjenom dopisa ili elektroničke pošte, kao i na bilo koji drugi jasan i nedvojben način iz kojeg proizlazi volja poslodavca da se odriče potraživanja te suglasnost radnika s takvim postupanjem.
Iako nije nužno sastaviti poseban sporazum o otpustu duga kao jedinstvenu ispravu, iz razloga pravne sigurnosti preporučljivo je da poslodavac i radnik svoje izjave evidentiraju u pisanom obliku. Time se olakšava dokazivanje sadržaja i opsega otpusta te trenutka prestanka obveze.
S poreznog aspekta, otpust duga radniku ima značajne posljedice. Budući da je riječ o tražbini koja proizlazi iz odnosa između poslodavca i radnika, otpušteni iznos zajma predstavlja gospodarsku korist koju radnik ostvaruje bez obveze povrata. Stoga se smatra da radnik ostvaruje primitak povezan s radnim odnosom.
Prema odredbama Zakona o porezu na dohodak, primitcima od nesamostalnog rada smatraju se svi primitci koje poslodavac isplaćuje ili daje radniku u novcu ili u naravi, kao i sve druge koristi koje radnik ostvaruje na temelju ili u vezi s radnim odnosom. Slijedom toga, iznos otpuštenoga duga predstavlja primitak u naravi koji podliježe oporezivanju kao dohodak od nesamostalnog rada.
Porezna osnovica obuhvaća ukupni iznos otpuštene tražbine, odnosno glavnicu zajma te eventualno dospjele i neplaćene kamate koje su predmet otpusta. Tako utvrđena neto-vrijednost primitka pribraja se ostalim primitcima od rada te se na nju obračunavaju porez na dohodak, pripadajući doprinosi i druga javna davanja u skladu s propisima koji uređuju oporezivanje primitaka od nesamostalnog rada.
Iz navedenoga proizlazi da, iako otpust duga predstavlja dopušten način prestanka obveze prema pravilima obveznog prava, njegova primjena u odnosu između poslodavca i radnika istodobno proizvodi i porezne učinke koje je potrebno pravilno evidentirati i obračunati u trenutku otpusta tražbine.
Obračun doprinosa kod otpusta duga
Prilikom obračuna poreza i doprinosa na primitak koji nastaje po osnovi otpusta duga potrebno je voditi računa o pravilima koja uređuju primjenu najviše osnovice za obračun doprinosa.
Naime, najviša mjesečna osnovica za obračun doprinosa primjenjuje se isključivo na primitke koji se, s aspekta propisa o doprinosima, smatraju plaćom. Tom se osnovicom ograničava obveza obračuna doprinosa za mirovinsko osiguranje na temelju generacijske solidarnosti (MIO I. stup) i mirovinsko osiguranje na temelju individualne kapitalizirane štednje (MIO II. stup) kada je riječ o primitcima ostvarenima za rad u određenom mjesecu.
Međutim, primitak koji radnik ostvaruje po osnovi otpusta duga ne predstavlja plaću za obavljeni rad, već drugi primitak ostvaren u vezi s radnim odnosom. Zbog toga se na njega ne primjenjuju pravila o najvišoj mjesečnoj osnovici za obračun doprinosa.
Kod obračuna doprinosa na primitak ostvaren otpustom duga poslodavac može primijeniti isključivo ograničenje propisano za najvišu godišnju osnovicu za obračun doprinosa. To znači da se pri utvrđivanju obveze doprinosa za mirovinsko osiguranje mora voditi računa o ukupno ostvarenim primitcima osiguranika tijekom porezne godine te o eventualnom dosezanju zakonom propisane najviše godišnje osnovice.
Slijedom navedenoga, činjenica da je radnik tijekom pojedinog mjeseca već ostvario primitke koji dosežu ili prelaze najvišu mjesečnu osnovicu ne utječe na obračun doprinosa na primitak nastao otpustom duga. Relevantno je isključivo je li u trenutku obračuna dosegnuta najviša godišnja osnovica za obračun doprinosa propisana za predmetnu godinu.
Stoga je kod otpusta duga potrebno zasebno procijeniti učinke na godišnju osnovicu za doprinose te sukladno tome utvrditi obvezu obračuna i plaćanja doprinosa za mirovinsko osiguranje. Takav pristup proizlazi iz činjenice da se otpust duga, iako se porezno tretira kao primitak od nesamostalnog rada, s aspekta doprinosa ne smatra plaćom za obavljeni rad, nego drugim oporezivim primitkom povezanim s radnim odnosom.