Prijedlogom izmjena Zakona o porezu na dohodak predlaže se važna promjena u postupcima u kojima Porezna uprava ispituje postoji li nerazmjer između vrijednosti imovine i izdataka fizičke osobe te dokazanih izvora sredstava kojima su oni financirani.
Na prvi pogled riječ je o dopuni članka 78. Zakona samo jednim novim stavkom. Međutim, ta izmjena može imati značajan učinak na trenutak nastanka porezne obveze i, posljedično, na tijek zastare prava Porezne uprave na utvrđivanje poreza.
Važeći Zakon o porezu na dohodak u članku 76. propisuje da se drugim dohotkom smatra razlika između, s jedne strane, vrijednosti stečene imovine i značajnih izdataka, osobito za luksuz, zabavu i razonodu, te, s druge strane, dokazane visine sredstava kojima su ta imovina i izdaci financirani.
Dakle, sama činjenica da fizička osoba posjeduje nekretnine, vozila, financijsku imovinu ili drugu imovinu ne znači da postoji oporezivi dohodak.
Do porezne obveze dolazi ako Porezna uprava utvrdi da vrijednost imovine i relevantnih izdataka nije moguće pokriti dokazanim izvorima sredstava.
Primjerice, ako vrijednost stečene imovine i relevantnih izdataka iznosi 400.000 eura, a porezni obveznik može vjerodostojno dokazati izvore sredstava u iznosu od 300.000 eura, razlika od 100.000 eura može predstavljati drugi dohodak iz članka 76.
Porezna uprava prema važećim člancima 88. i 89. međusobno uspoređuje podatke o dohotku, neoporezivim primicima, tražbinama, imovini, izdacima i obvezama fizičke osobe. Ako iz usporedbe proizlazi da izvori sredstava za stečenu imovinu nisu dokazani, može se utvrditi drugi dohodak prema članku 76.
Ako usporedba podataka pokaže znatna odstupanja između uobičajenih primitaka poreznog obveznika i izdataka za nabavljenu imovinu odnosno potrošnju, Porezna uprava u postupku provjere poziva poreznog obveznika da dostavi podatke o izvorima stjecanja imovine.
Porezni obveznik pritom svoje izvore sredstava mora dokazivati vjerodostojnom dokumentacijom. Ako takvu dokumentaciju dostavi, Porezna je dužna uzeti je u obzir zajedno s ostalim podacima kojima raspolaže. Ako se porezni obveznik ne odazove ili ne dostavi vjerodostojnu dokumentaciju, Porezna uprava pokreće postupak utvrđivanja drugog dohotka.
Važno je i da Zakon dopušta dokazivanje izvora sredstava ispravama koje potječu čak i iz razdoblja izvan rokova zastare, ako se iz objektivnih okolnosti može utvrditi njihova vjerodostojnost.
Predložene izmjene ne mijenjaju visinu poreznog opterećenja.
Prema važećem članku 78., na drugi dohodak utvrđen zbog nerazmjera imovine Porezna uprava obračunava porez po stopi od 36 %, nakon čega se tako obračunani porez uvećava za 100 %.
To znači da porez efektivno odgovara iznosu od 72 % utvrđenog drugog dohotka.
Ako bi se, primjerice, utvrdio nerazmjer od 100.000 eura, porez prema sada propisanoj formuli iznosio bi 72.000 eura.
Upravo zbog tako visokog poreznog opterećenja pitanje zastare u ovim postupcima ima posebno praktično značenje.
Članak 89. stavak 8. važećeg Zakona propisuje da se postupak provodi za imovinu stečenu u rokovima zastare propisanim zakonom kojim je uređen opći porezni postupak.
Sam Zakon o porezu na dohodak pritom trenutačno ne sadrži posebnu odredbu koja bi određivala trenutak nastanka porezne obveze kod nerazmjera imovine.
Upravo to predlagatelj navodi kao problem postojećeg sustava.
U obrazloženju novog prijedloga zakona navodi se da se kod provjere podrijetla imovine obuhvaća prethodno šestogodišnje razdoblje te da se, zbog nepostojanja posebnog pravila o nastanku porezne obveze, u dosadašnjoj primjeni svaka porezna godina promatra zasebno. Prema obrazloženju predlagatelja, dugotrajnost prvostupanjskih i drugostupanjskih postupaka zbog toga može dovesti do nastupa zastare za dio godina obuhvaćenih postupkom.
Važno je naglasiti da je ovo obrazloženje predlagatelja o sadašnjoj primjeni, a ne formulacija koju danas nalazimo u samom članku 89.
PNovim izmjenama predlaže da se u članak 78. doda novi stavak 5. prema kojem:
„Porezna obveza za ukupno obuhvaćeno razdoblje iz članka 89. stavka 8. ovoga Zakona nastaje u godini u kojoj je u tijeku postupka utvrđeno da ima osnove za oporezivanje.“
To je bit cijele izmjene.
Predlagatelj više ne polazi samo od pojedinih godina u kojima je određena imovina stečena, nego govori o jednoj poreznoj obvezi za „ukupno obuhvaćeno razdoblje“.
U obrazloženju se to dodatno potvrđuje navodom da je cilj utvrditi jedinstveni dohodak po osnovi potencijalnog nerazmjera nastalog na temelju provjere imovine stečene u prethodnom razdoblju.
Najvažnija promjena nije u tome koliko godina unatrag Porezna može provjeravati imovinu.
Članak 89. stavak 8., koji vremenski obuhvat provjere veže uz rokove zastare, ne briše se.
Mijenja se nešto drugo: trenutak nastanka porezne obveze za nerazmjer utvrđen u tom razdoblju.
Prema predloženom rješenju, obveza bi nastala tek u godini u kojoj Porezna tijekom postupka utvrdi da postoji osnova za oporezivanje.
To je izrazito važno zato što se u obrazloženju prijedloga polazi od pravila da zastara prava na utvrđivanje porezne obveze počinje teći istekom godine u kojoj je porezna obveza nastala.
Ako se zato trenutak nastanka obveze pomakne u godinu u kojoj Porezna utvrdi postojanje osnove za oporezivanje, tada se i početak tijeka zastare prava na utvrđivanje te obveze veže uz taj kasniji trenutak.
Pretpostavimo da Porezna uprava u postupku započetom nakon stupanja izmjena na snagu provjerava stjecanje imovine tijekom više prethodnih godina.
Ako tijekom 2028. godine utvrdi da postoji neobjašnjeni nerazmjer između imovine i dokazanih izvora sredstava, prema predloženom članku 78. stavku 5. porezna obveza za ukupno obuhvaćeno razdoblje nastala bi u 2028. godini.
Stjecanje pojedine nekretnine ili druge imovine moglo je, međutim, biti izvršeno nekoliko godina ranije.
Upravo tu leži bit predložene promjene: godina stjecanja pojedine imovine i godina nastanka porezne obveze više ne moraju biti iste godine.
Ne bi bilo precizno napisati da se predloženom izmjenom „ukida šestogodišnja zastara“.
Zakon i dalje vremenski ograničava imovinu koja može biti predmet postupka člankom 89. stavkom 8.
Međutim, predlaže se odvojiti dva pitanja koja su za poreznog obveznika jednako važna:
prvo, koliko daleko unatrag Porezna može obuhvatiti stjecanje imovine u postupku,
i drugo, kada nastaje porezna obveza nakon što je za tako obuhvaćeno razdoblje utvrđen nerazmjer.
Predloženim člankom 78. stavkom 5. nastanak porezne obveze veže se uz godinu u kojoj se tijekom postupka utvrdi osnova za oporezivanje.
Stoga ova izmjena ne znači formalno neograničenu provjeru, ali može značajno promijeniti učinak zastare nakon što je postupak pokrenut i nerazmjer utvrđen.
Ovo je jedno od najvažnijih otvorenih pitanja predloženog teksta.
Prijedlog ne kaže da porezna obveza nastaje:
Umjesto toga koristi formulaciju:
„u godini u kojoj je u tijeku postupka utvrđeno da ima osnove za oporezivanje“.
Sam zakonski tekst ne definira točno u kojem je procesnom trenutku osnova za oporezivanje „utvrđena“.
To nije samo terminološko pitanje. Upravo bi ta godina trebala predstavljati godinu nastanka porezne obveze, a time utjecati i na računanje zastare.
U odgovoru na primjedbu iz savjetovanja predlagatelj navodi da je nerazmjer posebna vrsta dohotka koja se ne prijavljuje od strane poreznog obveznika, nego se utvrđuje u poreznom postupku poreznim rješenjem, te da porezna obveza nastaje „tek kao rezultat poreznog postupka“.
To pojašnjava namjeru predlagatelja, ali je sam tekst predložene norme i dalje formuliran šire od jednostavnog pravila prema kojem bi obveza, primjerice, nastajala danom donošenja rješenja.
Prijelazna odredba predloženih izmjena ovdje je vrlo važna.
Predloženo je da se postupci započeti po članku 76. važećeg Zakona, a koji nisu dovršeni do stupanja novog Zakona na snagu, dovrše prema odredbama dosadašnjeg Zakona.
Prema tome, novo pravilo o trenutku nastanka porezne obveze ne bi se trebalo primijeniti na postupak utvrđivanja nerazmjera koji je već započet prije 1. siječnja 2027.
To je bitna zaštitna prijelazna odredba i treba je razlikovati od postupaka koji će tek biti pokrenuti nakon stupanja izmjena na snagu.
Tu nastaje pravno zanimljivija situacija.
Izmjenama se istodobno propisuje da će se dohodak ostvaren do 31. prosinca 2026. oporezivati prema dotadašnjem Zakonu.
S druge strane, novi članak 78. stavak 5. propisivao bi da porezna obveza za ukupno obuhvaćeno razdoblje nastaje u godini u kojoj je tijekom postupka utvrđeno da postoji osnova za oporezivanje.
Zbog toga se može otvoriti pitanje odnosa između:
vremena u kojem je imovina stečena odnosno nerazmjer ekonomski nastao
i
novopropisanog trenutka nastanka porezne obveze.
Primjerice, postupak pokrenut 2028. mogao bi obuhvatiti i imovinu stečenu prije 1. siječnja 2027., ako je ona još unutar razdoblja koje se prema članku 89. stavku 8. može provjeravati.
Izmjenama se ne daje detaljno posebno pravilo kojim bi se riješio sve moguće kombinacije tih situacija.
Zbog toga treba izbjeći kategorički tvrditi da je takva primjena unaprijed dopuštena ili nedopuštena. To će ovisiti o tumačenju prijelaznih odredbi, novog članka 78. stavka 5. i pravila o zastari.
Obrazloženje je po tom pitanju neuobičajeno izravno.
Predlagatelj navodi da sadašnji sustav, zbog nepostojanja posebnog trenutka nastanka porezne obveze i dugotrajnosti poreznih postupaka, može dovesti do toga da za dio godina nastupi zastara prije završetka postupka.
Predloženo rješenje zato ima vrlo jasan cilj: omogućiti da se nerazmjer utvrđen kroz cijelo razdoblje provjere tretira kao jedinstveni dohodak, s jednim kasnije određenim trenutkom nastanka porezne obveze.
I upravo je to razlog zbog kojeg ova izmjena može biti puno važnija nego što sugerira njezin opseg od svega jedne rečenice.
Predloženom izmjenom ne mijenja se način definiranja nerazmjera imovine, stopa poreza niti osnovni postupak provjere izvora sredstava.
Mijenja se trenutak nastanka porezne obveze.
Prema važećem Zakonu poseban trenutak nastanka porezne obveze kod ove vrste drugog dohotka nije propisan odnosno jest ali je vezan uz Opći porezni zakon. Predlagatelj navodi da se zbog toga pojedine godine u praksi promatraju zasebno te da tijekom dugotrajnih postupaka za dio njih može nastupiti zastara.
Od 2027. predlaže se da porezna obveza za ukupno razdoblje obuhvaćeno provjerom nastane tek u godini u kojoj se tijekom postupka utvrdi da postoji osnova za oporezivanje.
Time se trenutak nastanka porezne obveze odvaja od godine u kojoj je pojedina imovina stečena, što može bitno utjecati na primjenu pravila o zastari.
Istodobno, ostaje otvoreno što se točno smatra trenutkom u kojem je „utvrđeno da ima osnove za oporezivanje“, kao i kako će se novo pravilo primjenjivati u postupcima pokrenutima nakon 1. siječnja 2027. kada je dio imovine stečen prije stupanja izmjena na snagu.
Upravo će ta pitanja, a ne sama stopa poreza, biti najvažnija za buduću upravnu i sudsku praksu.